合伙制作為國際上會計師事務(wù)所專業(yè)服務(wù)機構(gòu)采用的主要組織形式，也是我國1993年制定的《注冊會計師法》規(guī)定的會計師事務(wù)所首選方式。多年來，我們一再鼓勵發(fā)展合伙制會計師事務(wù)所，但目前合伙制會計師事務(wù)所的比例僅占全國會計師事務(wù)所總數(shù)的14%左右。去年以來，“銀廣夏”等一系列審計失敗事件的集中曝光,引起了社會各界對審計質(zhì)量問題和會計師事務(wù)所體制問題的再度關(guān)注。為此，我們專門采訪了信永中和會計師事務(wù)所董事長、首席合伙人張克，請他對合伙制與合伙文化問題談了一些看法。
一、會計師事務(wù)所適合采用合伙制的形式
合伙制事務(wù)所是由幾個合伙人基于對業(yè)務(wù)能力、個人信譽、執(zhí)業(yè)經(jīng)驗、抗風(fēng)險能力等方面的相互信任、相互認(rèn)同，經(jīng)過共同協(xié)商、平等參與而形成的。從專業(yè)服務(wù)機構(gòu)的特點看，會計師事務(wù)所的管理特點與合伙制講究協(xié)商文化、共同參與的理念相契合。大型會計師事務(wù)所的合伙人可能很多，但十分強調(diào)協(xié)商文化。如有事情要在事務(wù)所內(nèi)部進行討論，以多數(shù)合伙人的意見為主導(dǎo)，對外表示意見要高度一致。為了提高決策效率，會計師事務(wù)所往往會設(shè)立執(zhí)行委員會，將重大問題集中在高層。但這并不違背平等協(xié)商原則。因為執(zhí)行委員會的成員是經(jīng)過全體合伙人民主選舉產(chǎn)生的，事務(wù)所的最高權(quán)利機構(gòu)仍然是合伙人會議。
從合伙制的組織形式看，合伙人要承擔(dān)共同責(zé)任。這是合伙制企業(yè)區(qū)別于其他企業(yè)的一個重要特征。任何一個合伙人執(zhí)業(yè)中的錯誤和舞弊行為，都可能給整個事務(wù)所和其他所有的合伙人帶來滅頂之災(zāi)。去年底美國發(fā)生的安然事件就是深刻的教訓(xùn)。在安然事件中，安達信會計公司銷毀安然公司財務(wù)審計文件的行為雖然只是發(fā)生在其美國的公司，但影響的卻是整個公司在全球?qū)徲嬍袌龅男抛u。會計師事務(wù)所的信譽毀了，無論什么樣的財務(wù)安排也都于事無補。總之，目前不僅是會計師事務(wù)所，世界上的專業(yè)服務(wù)機構(gòu)差不多都是采用合伙制，如稅務(wù)師事務(wù)所、律師事務(wù)所和一些管理咨詢機構(gòu)等。這并不是偶然的現(xiàn)象。
首先，會計師事務(wù)所的運營主要是靠人的因素而非資本因素。會計師事務(wù)所不是一般的“資合”企業(yè)，而是由專業(yè)人士組成的“人和”、“智合”企業(yè)。會計師事務(wù)所的勞動過程主要是智力投入。合伙人必須憑借其執(zhí)業(yè)資格，運用專業(yè)知識、經(jīng)驗和職業(yè)判斷為客戶提供高質(zhì)量的服務(wù)。在會計師事務(wù)所利潤形成的過程中，人力資源起了決定性的作用。事務(wù)所最寶貴的資源是人才，注冊會計師是事務(wù)所生存和發(fā)展的根本。作為知識密集型的中介機構(gòu)，如果離開了專業(yè)技術(shù)人員的智力投入，會計師事務(wù)所將無利潤可言。在一般企業(yè)，投資者即是直接責(zé)任人；而在會計師事務(wù)所承擔(dān)主要責(zé)任的是合伙人這樣的專業(yè)人士。
其次，從風(fēng)險控制和專業(yè)責(zé)任的角度講，在會計師事務(wù)所工作的注冊會計師，不論其是否是出資人，只要簽署了審計報告就要承擔(dān)相應(yīng)的審計責(zé)任。而在一般企業(yè)負(fù)主要責(zé)任的是投資者。目前我國大多數(shù)的會計師事務(wù)所還是有限責(zé)任制，即使是這種組織形式的會計師事務(wù)所，出了問題也不是只追究出資人的責(zé)任。監(jiān)管部門以前往往偏重于對會計師事務(wù)所的處罰，現(xiàn)在正在調(diào)整方向，逐步加大對注冊會計師的處罰力度。從“重所輕人”到“重人輕所”的監(jiān)管重心轉(zhuǎn)移，更有利于強化注冊會計師審計風(fēng)險的防范與控制意識。
第三，在合伙制事務(wù)所中，合伙人與員工的人數(shù)有一個大致的比例。從對“五大”會計公司的統(tǒng)計數(shù)字看，一般是1名合伙人配11至30名員工。小型會計師事務(wù)所的員工所占的比例會低一些，大約1名合伙人配8至10名員工。若再低于這個比例就沒有意義了。因為員工所完成的工作量已經(jīng)不足以確保合伙人的收益，當(dāng)合伙人還不如到一個大所當(dāng)高級經(jīng)理獲得的收益多。當(dāng)然，配比原則主要還是從風(fēng)險控制的角度來考慮的。一個成熟的會計師事務(wù)所的內(nèi)部管理機制，每個合伙人直接管理的業(yè)務(wù)是有一定限度的。因為每個人的精力、時間，包括處理專業(yè)問題的能力都是有局限性的。如果合伙人忙于招攬大量業(yè)務(wù)，超過其精力所限，沒有充裕的時間去參與審計的必要程序，久而久之就會產(chǎn)生潛在的審計風(fēng)險，從而危及其他合伙人的利益。我國的會計師事務(wù)所目前還是缺乏這樣成熟的經(jīng)營理念。合伙人應(yīng)該具備開拓業(yè)務(wù)的能力，但業(yè)務(wù)并不是越多越好，相反，業(yè)務(wù)量到一定程度還要適當(dāng)削減。另外，隨著會計師事務(wù)所的不斷擴大，合伙人的隊伍也要相應(yīng)擴大。而現(xiàn)在的普遍情況是：要么合伙人數(shù)量非常之多，與員工的比例甚至到了1比2；要么事務(wù)所改制后由少數(shù)幾個合伙人把握大權(quán)，組成會計師事務(wù)所的管理層，而大多數(shù)的注冊會計師還只是會計師事務(wù)所的從業(yè)人員。這樣不僅很難控制審計風(fēng)險，難以適應(yīng)會計師事務(wù)所管理與發(fā)展的要求，而且也容易造成員工的不滿。
第四，合伙制適應(yīng)事務(wù)所業(yè)務(wù)擴展的需要。會計師事務(wù)所是市場經(jīng)濟發(fā)展的產(chǎn)物。隨著業(yè)務(wù)的擴大，會計師事務(wù)所的規(guī)模相應(yīng)擴大，需要吸收新的合伙人來加強管理。只有在群體的領(lǐng)導(dǎo)下，合伙制事務(wù)所才能不斷壯大，走上健康發(fā)展的道路。作為專業(yè)服務(wù)機構(gòu)的合伙人是可以憑借自己的專業(yè)能力、聰明智慧一步步從底層升到合伙人的位置。這在一般公司很難做到，充其量是高級打工人員，難以成為可以控股的決策人。采用合伙制可以根據(jù)業(yè)務(wù)擴展的需要，很靈活地擴大會計師事務(wù)所的規(guī)模。
二、人和與智合的合伙文化及合伙人素質(zhì)對合伙制事務(wù)所的發(fā)展有決定性影響
獨立審計的職業(yè)特性決定了合伙人既是事務(wù)所的所有者又是管理者，資本的意志讓位于風(fēng)險的權(quán)衡。合伙人本身的專業(yè)素質(zhì)比資本更重要。只有具備專業(yè)資格，專業(yè)勝任能力的注冊會計師，才能夠成為合格的合伙人。合伙制事務(wù)所的所有者和管理者是不分離的。從這個意義上講，純粹兩權(quán)分離的有限責(zé)任公司制并不適用于注冊會計師行業(yè)。而從合伙制企業(yè)文化的角度看，合伙制的精神與文化內(nèi)涵強調(diào)協(xié)同概念，包括平等，自律，利益共享、風(fēng)險共擔(dān)，共同管理以及參與的意識等，這種文化的形成對于合伙制事務(wù)所的發(fā)展是至關(guān)重要的。作為合伙人,自律是很重要的,不僅是專業(yè)上的自律,而且包括職業(yè)道德上的自律。尤其是在業(yè)務(wù)管理上，合伙人處于風(fēng)險控制系統(tǒng)的頂端，是控制風(fēng)險的最后一道防線。只有嚴(yán)格自律，遵循共同的審計準(zhǔn)則，才能夠有效地防范和控制風(fēng)險。合伙人之間需要互相支持，協(xié)同協(xié)商，共同進行管理。反觀我國有些會計師事務(wù)所的實際情況，完全與合伙制文化背道而馳，合伙人之間互不干涉，互不往來，處于高度分離狀態(tài)。這根本無法保證事務(wù)所的健康發(fā)展。
合伙人是會計師事務(wù)所發(fā)展的引路人。合伙人的素質(zhì)直接影響到會計師事務(wù)所的生存與長期發(fā)展。一個優(yōu)秀的合伙人，應(yīng)當(dāng)具備以下基本素質(zhì)：誠信可靠、職業(yè)道德、領(lǐng)導(dǎo)素質(zhì)、專業(yè)勝任能力、業(yè)務(wù)開發(fā)能力等。誠信可靠是放在第一位的。合伙人必須以誠信為本，以操守為重，否則遲早會危害整個會計師事務(wù)所和其他合伙人的利益，即使專業(yè)能力再強，也不能被吸納為合伙人。此外，合伙人不僅要具備精湛的業(yè)務(wù)水平，還要具備豐富的管理經(jīng)驗和較強的協(xié)調(diào)能力。合伙人不是單純的技術(shù)人員，他還要承擔(dān)管理責(zé)任。只是專業(yè)素質(zhì)好，沒有領(lǐng)導(dǎo)能力不能成為一個合格的合伙人，只適合做項目經(jīng)理。當(dāng)然，具備專業(yè)能力也是重要的因素。一個優(yōu)秀的合伙人還要有對事業(yè)、社會和員工的責(zé)任感，要把辦好會計師事務(wù)所作為追求事業(yè)成功、實現(xiàn)自我價值、為社會作貢獻的人生目標(biāo)，要對社會負(fù)責(zé)，對注冊會計師行業(yè)負(fù)責(zé)，對事務(wù)所全體員工負(fù)責(zé)并為他們提供廣闊的發(fā)展空間，要致力于業(yè)務(wù)高質(zhì)量的追求。
那么，合伙人的責(zé)任和作用最關(guān)鍵的是什么呢？合伙人首先是專業(yè)人員。他不僅要拓展業(yè)務(wù)，還要直接管理客戶，要將50%的時間用于為客戶服務(wù)，領(lǐng)導(dǎo)審計小組并負(fù)責(zé)確保審計規(guī)劃、審計實施和審計報告符合會計師事務(wù)所的政策和專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。合伙人不能脫離專業(yè)，如果三、五年不做業(yè)務(wù)，就會找不到感覺，心中無數(shù)。 合伙人應(yīng)該簽署審計報告，對審計質(zhì)量和審計結(jié)果負(fù)最終責(zé)任。我國很多會計師事務(wù)所還沒有這種意識。普通的注冊會計師也要簽署審計報告，從風(fēng)險控制的角度來說，這樣并不合理。簽字權(quán)是一種權(quán)利，能帶來價值，但又是一種責(zé)任，會帶來風(fēng)險。合伙人的專業(yè)能力應(yīng)該高于一般的注冊會計師，把握審計風(fēng)險的能力更強，應(yīng)該負(fù)主要的審計責(zé)任，這樣才能有效降低審計風(fēng)險。即使在“雙簽”的規(guī)定下，也應(yīng)該由合伙人和項目經(jīng)理簽署審計報告。若有復(fù)核合伙人，就應(yīng)該全部由合伙人簽署。另外, 從國際上看，幾乎所有的合伙制專業(yè)服務(wù)機構(gòu)都是職業(yè)團體的會員。如注冊會計師有注冊會計師協(xié)會，律師有律師協(xié)會。因為專業(yè)服務(wù)機構(gòu)需要有專門的協(xié)會來制定游戲規(guī)則，確立職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。這也正是合伙制企業(yè)共同的特點。他們不僅需要自律，更需要他律。合伙制企業(yè)所負(fù)的責(zé)任不同于其他類型的企業(yè)。就注冊會計師來說，他的失職危害的是多元利益主體甚至整個經(jīng)濟秩序。合伙制會計師事務(wù)所在承擔(dān)專業(yè)責(zé)任的同時，也擔(dān)負(fù)著間接監(jiān)督市場經(jīng)濟的職能，負(fù)有不可推卸的社會責(zé)任。因此，光靠事務(wù)所的自我約束是遠遠不夠的，還需要利用外部的力量建立一套有效的管理機制，用制度和機制去管理事務(wù)所，去規(guī)范和制約包括合伙人在內(nèi)的所有執(zhí)業(yè)人員的行為。這種外部力量，對于實行合伙制的專業(yè)服務(wù)機構(gòu)來講，最合適的就是來自行業(yè)協(xié)會。
三、健全內(nèi)部管理體制，提高合伙人的素質(zhì)，是合伙制事務(wù)所在我國發(fā)展的關(guān)鍵
我國原有的78家有證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格許可證的會計師事務(wù)所目前已經(jīng)減至70家。被取消資格的會計師事務(wù)所大多是因為執(zhí)業(yè)質(zhì)量問題，并集中在一些經(jīng)濟發(fā)達地區(qū)。如果單從技術(shù)角度分析，這些地區(qū)的會計師事務(wù)所以合伙所為主，事務(wù)所的風(fēng)險控制系統(tǒng)要強于內(nèi)地，出事的似乎更應(yīng)該是在經(jīng)濟落后、會計師事務(wù)所不太發(fā)達的地區(qū)。而且從表面上看，這是會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量不高，導(dǎo)致不合格審計報告的結(jié)果。但這個觀點經(jīng)不起推敲。就業(yè)務(wù)水平來說，北京、上海、深圳應(yīng)該代表了我國注冊會計師行業(yè)的最高水平，無論從業(yè)人員的專業(yè)水平，還是會計師事務(wù)所的規(guī)模，以及做上市公司的業(yè)務(wù)較多，所積累的豐富審計經(jīng)驗�？梢哉f， 根本問題就出在事務(wù)所內(nèi)部的管理體制上。
國內(nèi)相當(dāng)一部分大型會計師事務(wù)所已逐漸形成了一種由合伙人單獨管理，獨立核算的特殊體制。這種體制在一些經(jīng)濟發(fā)達地區(qū)發(fā)展到極端。一個會計師事務(wù)所的合伙人各自為政，互不干涉，成為一個個小團隊、單獨的利益共同體。員工的工資獎金都要由合伙人承接項目取得的收入來負(fù)擔(dān)。要是來了一個客戶，合伙人會不管是否有能力，都盡量爭取去做。如果這個項目做到中途發(fā)現(xiàn)有風(fēng)險，也就很難下決心撤出來。因為項目的收入與團隊的直接利益相關(guān)，一旦撤出來不做，可能馬上就會影響到員工下個月的工資和獎金。同樣，若別的合伙人來者不拒，大量招攬業(yè)務(wù)，只有你因保持執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎對客戶有所選擇，收入馬上就會銳減。因為你不做的業(yè)務(wù)很快就有人接手。這樣，會計師事務(wù)所干不了多長時間就維持不下去了，因為客戶大量流失，收入急劇下降，員工就會跳槽到能拿更高薪水的會計師事務(wù)所。因此，只有多攬業(yè)務(wù)，做得多，收入多，合伙人才會有更高的收益。在這樣的壓力和這樣的執(zhí)業(yè)環(huán)境下，“清者”難以自清。即使是一個很有職業(yè)道德的合伙人，也難以潔身自好。結(jié)果就形成了“劣幣驅(qū)逐良幣”的反�，F(xiàn)象。因此，利益的驅(qū)動難以保證合伙人嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膱?zhí)業(yè)態(tài)度，會計師事務(wù)所很難建立起風(fēng)險管理系統(tǒng)，審計業(yè)務(wù)質(zhì)量自然也無法保證。實際上， 業(yè)界的有識之士包括一些外界人士都已逐漸意識到合伙文化對于會計師事務(wù)所與合伙人的重要影響。他們深刻認(rèn)識到，正是對合伙制及合伙文化的錯誤理解，導(dǎo)致了這種不良體制的形成以及一些合伙制事務(wù)所的夭折。社會上對那些錯誤做法有一些很形象的說法，如“幾個和尚共打一把傘”、“頭頂一片藍天，各種各的土地”、“不是合伙制，而是分伙制、搭伙制”、“共用一塊招牌的幾個小所”。凡此種種，都是與合伙制的基本理念背道而馳的。
應(yīng)該看到，合伙制終歸是我國會計師事務(wù)所發(fā)展的主導(dǎo)方向，提升證券資格事務(wù)所的風(fēng)險控制力，也必須推行與之責(zé)任相適應(yīng)的合伙制組織形式。因此，中注協(xié)等有關(guān)部門今后仍要從多方面繼續(xù)鼓勵和支持合伙制會計師事務(wù)所的發(fā)展�？梢赃M一步采取一些傾斜性政策，如有證券業(yè)資格的會計師事務(wù)所必須首先推行合伙制；現(xiàn)有的有限責(zé)任證券業(yè)事務(wù)所，應(yīng)該在2至3年內(nèi)完成向合伙制的過渡。只有真正實行合伙制，才能夠真正體現(xiàn)會計師事務(wù)所“人和”與“智合”的職業(yè)特點，理順內(nèi)部約束機制和激勵機制，利于行業(yè)發(fā)展，便于行業(yè)管理。讓我們共同期待合伙制的美好春天早日到來！
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